1. Ce este manipularea preturilor de transfer?

Manipularea preturilor de transfer consta in manevrarea sau trucarea valorii bunurilor – corporale sau necorporale – instrainate intre persoane afiliate, prin stabilirea, in contraprestatie, unor sume de bani ori bunuri inferioare sau superioare valorii lor de piata, in scopul obtinerii unor avantaje economice sau sustragerii de indeplinirea obligatiilor fiscale.

Cu alte cuvinte, este vorba despre distorsionarea dau deformarea preturilor (stabilirea unor preturi superioare sau inferioare valorii de piata a bunurilor) privind transmiterea, intre persoane afiliate, a dreptului de proprietate asupra unor bunuri, in vederea realizarii unor interese economice sau fiscale.

Manipularea preturilor de transfer este cea mai folosita modalitate, dintre cele doua mari metode, de optimizare fiscala transfrontaliera[1]. Spre exemplu, o companie multinationala trucheaza preturile cu care filialele sale isi achizitioneaza reciproc propriile produse sau servicii, pierderile fiind localizate in economiile tarilor cu fiscalizare accentuata[2]. Potrivit statisticilor, manipularea preturilor de transfer reduce cu cel putin 30% incasarile din impozitul asupra veniturilor companiilor americane[3].

Paradoxul este acela ca statele care sufera cele mai mari pierderi, din cauza manipularii preturilor de transfer, sunt statele mai bogate (spre exemplu, S.U.A., Japonia sau statele din Europa occidentala). Manipularea preturilor de transfer devine lesnicioasa si foarte greu de identificat in special in cazurile in care este vorba despre transmiterea unor drepturi de proprietate intelectuala (asupra unor marci, inventii, desene s.a.)[4].

Marea evaziune fiscala nu este realizata de contribuabilii mici sau mijlocii, ci de catre unele dintre companiile mari, care de multe ori sunt multinationale, deoarece isi desfasoara activitatea in mai multe tari. Pentru a ilustra aceasta sustinere, mult mai sugestiv decat am eu acum inspiratia sa o fac, reproduc un pasaj scris de G. Zucman, in cartea Averea ascunsa a natiunilor: „Europa se zbate intr-o criza interminabila. Multi vad in ea semnul unui declin ireversibil, dar se insala. Batranul continent este regiunea cea mai bogata din lume si acest lucru nu se va schimba prea curand. Bogatiile private sunt mult superioare datoriilor publice. Si, contrar, parerii generale, aceste bogatii pot fi taxate. Profiturile pleaca spre Bermude, dar uzinele nu. Banii se ascund in Elvetia, dar nu sunt investiti aici. Capitalul nu este mobil, el poate fi disimulat. Europa se fura singura (…) Pentru a intoarce pagina fraudei la scara mare, batalia ce trebuie dusa nu este doar o lupta intre state. Ci este, in primul rand, lupta cetatenilor cu credinta falsa in fatalitatea evaziunii si a neputintei natiunilor”[5].

In consens cu prestigiosul economist, consider ca a venit vremea ca fiecare cetatean sa fie mai atent atat la fenomenul micii, cat si la cel al marii evaziuni fiscale, iar atunci cand are ocazia sau puterea sa se manifeste impotriva acestora, inclusiv prin implicarea in politica, in demersuri ale societatii civile s.a.

Foarte recent, Bill Gates, al doilea cel mai bogat om al planetei, co-fondatorul companiei Microsoft, a declarat ca: ”Am platit mai multe taxe decat oricine altcineva, de peste 10 miliarde de dolari, dar guvernul ar trebui sa ceara oamenilor ca mine sa plateasca taxe semnificativ mai mari”[6].

Revenind la esenta temei, precizez ca manipularea preturilor de transfer presupune intentia directa (calificata prin scop) a agentului, ceea ce inseamna ca transferarea, fara intentie calificata prin scop, a unor bunuri la preturi care nu reflecta valoarea de piata a acestora excede sferei de cuprindere a acestui concept.

Intr-o asemenea situatie, se poate discuta cel mult despre o abatere fiscala (delict fiscal), cu excluderea oricarei discutii referitoare la existenta unei infractiuni de evaziune fiscala sau chiar de spalare a banilor.

Nici manipularea preturilor de transfer nu intruneste, intotdeauna, continutul unei infractiuni de evaziune fiscala, intrucat scopul agentului poate fi nu numai de natura fiscala, ci si economica. Fapta de manipulare a preturilor de transfer nu va realiza continutul infractiunii de evaziune fiscala, in toate cazurile in care scopul intreprinzatorului nu este acela de a se sustrage de la indeplinirea obligatiilor fiscale, acesta neurmarind si nerealizand vreun avantaj fiscal, ci de a obtine foloase pur economice. Spre exemplu, de a capitaliza o subsidiara proprie.

Astfel, daca discutam despre societatile dintr-un grup economic, poate exista un interes cert al asociatilor de a capitaliza una dintre societatile grupului, caz in care contractele de vanzare-cumparare pot avea preturi sub valoarea de piata sau peste aceasta valoare, dupa caz. Intr-o asemenea situatie, nu suntem in prezenta infractiunii de evaziune fiscala, deoarece lipseste scopul special – sustragerea de la indeplinirea obligatiilor fiscale.

Dar daca, printr-o astfel de tranzactie, sunt obtinute, fara a fi urmarite, si anumite avantaje fiscale? In acest caz, autoritatile fiscale vor putea ajusta intinderea obligatiilor fiscale, in conformitate cu regula pretului de transfer, tinand seama de valoarea de piata, aplicabila persoanelor afiliate si vor trece pe nota de plata a contribuabilului diferentele de sume rezultate, dar fapta va ramane in afara incidentei legii penale.

In schimb, daca scopul cert stabilit este acela al sustragerii de la indeplinirea obligatiilor fiscale, este realizat continutul unei infractiuni de evaziune fiscala, prevazuta in art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005.

2. Ce sunt persoanele afiliate?

Conform art. 7 pct. 26 C. fisc., o persoana este afiliata daca relatia ei cu alta persoana este definita de cel putin unul dintre urmatoarele cazuri:

a) o persoana fizica este afiliata cu alta persoana fizica daca acestea sunt sot/sotie sau rude pana la gradul al III-lea inclusiv;

b) o persoana fizica este afiliata cu o persoana juridica daca persoana fizica detine, in mod direct sau indirect, inclusiv detinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numarul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot ale unei persoane juridice ori daca controleaza in mod efectiv persoana juridica;

c) o persoana juridica este afiliata cu alta persoana juridica daca cel putin aceasta detine, in mod direct sau indirect, inclusiv detinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numarul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la cealalta persoana juridica ori daca controleaza in mod efectiv acea persoana juridica;

d) o persoana juridica este afiliata cu alta persoana juridica daca o persoana detine, in mod direct sau indirect, inclusiv detinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numarul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la cealalta persoana juridica ori daca controleaza in mod efectiv acea persoana juridica.

Intre persoane afiliate, pretul la care se transfera bunurile corporale sau necorporale ori se presteaza servicii reprezinta pret de transfer;

3. Transferul si scopul economic al tranzactiilor

Art. 7 pct. 42 C. fisc. prevede ca transferul consta in vanzarea, cesiunea sau instrainarea dreptului de proprietate, schimbul unui drept de proprietate cu servicii ori cu un alt drept de proprietate, precum si transferul masei patrimoniale fiduciare in cadrul operatiunii de fiducie potrivit Codului civil.

Principiul aplicabil transferurilor de bunuri este reglementat in art. 11. alin. (1) C. fisc., potrivit caruia la stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau a unei contributii sociale obligatorii, autoritatile fiscale pot sa nu ia in considerare o tranzactie care nu are un scop economic, ajustand efectele fiscale ale acesteia, sau pot reincadra forma unei tranzactii/activitati pentru a reflecta continutul economic al tranzactiei/activitatii. Organul fiscal este obligat sa motiveze in fapt decizia de impunere emisa ca urmare a neluarii in considerare a unei tranzactii sau, dupa caz, ca urmare a reincadrarii formei unei tranzactii, prin indicarea elementelor relevante in legatura cu scopul si continutul tranzactiei ce face obiectul neluarii in considerare/reincadrarii, precum si a tuturor mijloacelor de proba avute in vedere pentru aceasta.

In completarea celor de mai sus, art. 11 alin. (2) C. fisc. precizeaza ca tranzactiile transfrontaliere sau o serie de tranzactii transfrontaliere care sunt calificate ca fiind artificiale de organele fiscale competente nu vor face parte din domeniul de aplicare a conventiilor de evitare a dublei impuneri.

Prin tranzactii transfrontaliere artificiale se intelege tranzactiile transfrontaliere sau seriile de tranzactii transfrontaliere care nu au un continut economic si care nu pot fi utilizate in mod normal in cadrul unor practici economice obisnuite, scopul esential al acestora fiind acela de a evita impozitarea ori de a obtine avantaje fiscale care altfel nu ar putea fi acordate. Tranzactiile transfrontaliere sau seriile de tranzactii transfrontaliere sunt acele tranzactii efectuate intre doua sau mai multe persoane dintre care cel putin una se afla in afara Romaniei [art. 11 alin. (3) C. fisc.].

Potrivit art. 19 alin. (6) C. fisc.: „Tranzactiile intre persoane afiliate se realizeaza conform principiului valorii de piata. La stabilirea rezultatului fiscal al persoanelor afiliate se au in vedere reglementarile privind preturile de transfer, prevazute de Codul de procedura fiscala”.

In conformitate cu prevederile art. 7 pct. 32 C. fisc., pretul de piata reprezinta suma care ar fi platita de un client independent unui furnizor independent in acelasi moment si in acelasi loc, pentru acelasi bun sau serviciu ori pentru unul similar, in conditii de concurenta loiala.

In art. 11 alin. (4) prima teza se mentioneaza acelasi lucru ca in art. 19 alin. (6) C. fisc., respectiv ca tranzactiile intre persoane afiliate se realizeaza conform principiului valorii de piata, dupa care se prevede ca la stabilirea valorii de piata a tranzactiilor desfasurate intre persoane afiliate se foloseste metoda cea mai adecvata dintre urmatoarele:

a) metoda compararii preturilor[7];

b) metoda cost plus[8];

c) metoda pretului de revanzare[9];

d) metoda marjei nete[10];

e) metoda impartirii profitului[11];

f) orice alta metoda recunoscuta in Liniile directoare privind preturile de transfer emise de catre Organizatia pentru Cooperare si Dezvoltare Economica pentru societatile multinationale si administratiile fiscale, cu amendamentele/modificarile si completarile ulterioare[12].

In ultima teza a art. 11 alin. (4) C. fisc. se precizeaza ca, in aplicarea acestui alineat, se utilizeaza prevederile din Liniile directoare privind preturile de transfer emise de catre Organizatia pentru Cooperare si Dezvoltare Economica pentru societatile multinationale si administratiile fiscale, cu amendamentele/modificarile si completarile ulterioare.

Liniile directoare privind preturile de transfer prevad folosirea unei medii ponderate multianuale in analiza caracterului de piata a remuneratiei obtinute din tranzactii controlate[13].

Conform art. 11 (5) C. fisc., prevederile alin. (1)-(4) C. fisc. se aplica in scopul stabilirii impozitelor directe.

Dispozitiile din Codul fiscal referitoare la preturile de transfer sunt implementate prin Ordinul Presedintelui ANAF nr. 442/2016 privind cuantumul tranzactiilor, termenele pentru intocmire, continutul si conditiile de solicitare a dosarului preturilor de transfer si procedura de ajustare/estimare a preturilor de transfer.

Potrivit art. 1 din acest ordin: „In vederea documentarii respectarii principiului valorii de piata a preturilor de transfer practicate in cadrul tranzactiilor desfasurate cu persoane afiliate, contribuabilii/platitorii au obligatia de a intocmi dosarul preturilor de transfer, in conditiile stabilite prin prezentul ordin”.

Art. 3 din Ordinul Presedintelui ANAF nr. 442/2016 prevede ca dosarul preturilor de transfer are continutul prevazut in anexa nr. 3 la acest ordin.

Analizand prevederile Ordinului nr. 442/2016 se desprinde concluzia ca acesta nu trebuie intocmit de catre toti contribuabilii sau platitorii de impozite.

Conform art. 2 alin. (1) din acest ordin, contribuabilii/platitorii din categoria marilor contribuabili, stabiliti prin ordin al presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala, care desfasoara tranzactii cu persoane afiliate cu o valoare totala anuala, calculata prin insumarea valorii tranzactiilor efectuate cu toate persoanele afiliate, exclusiv TVA, mai mare sau egala cu oricare din pragurile de semnificatie, prevazute la prezentul alineat, au obligatia intocmirii anuale a dosarului preturilor de transfer. Termenul de intocmire a dosarului preturilor de transfer este termenul legal stabilit pentru depunerea declaratiilor anuale privind impozitul pe profit, pentru fiecare an fiscal.

Nivelul valoric al pragului de semnificatie pentru contribuabilii/platitorii anterior mentionati, in functie de tipul tranzactiei desfasurate, este:

– 200.000 euro, in cazul dobanzilor incasate/platite pentru serviciile financiare, calculata la cursul de schimb comunicat de Banca Nationala a Romaniei valabil pentru ultima zi a anului fiscal;

– 250.000 euro, in cazul tranzactiilor privind prestarile de servicii primite/prestate, calculata la cursul de schimb comunicat de Banca Nationala a Romaniei valabil pentru ultima zi a anului fiscal;

– 350.000 euro, in cazul tranzactiilor privind achizitii/vanzari de bunuri corporale sau necorporale, calculata la cursul de schimb comunicat de Banca Nationala a Romaniei valabil pentru ultima zi a anului fiscal.

Contribuabilii/Platitorii mentionati mai sus au obligatia, in baza art. 108 alin. (2) C. proc. fisc. sa prezinte la solicitarea organului de inspectie fiscala, pe perioada derularii unei inspectii fiscale, dosarul preturilor de transfer. Dosarul preturilor de transfer poate fi solicitat de organul fiscal si in afara unei actiuni de inspectie fiscala, in conditiile Codului de procedura fiscala.

In conformitate cu dispozitiile art. 2 alin. (4) din Ordinul nr. 442/2016, contribuabilii/platitorii din categoria marilor contribuabili, care nu se incadreaza in criteriile stabilite conform prevederilor alin. (1), precum si contribuabilii/platitorii din categoriile contribuabililor mici si mijlocii, care desfasoara tranzactii cu persoane afiliate cu o valoare totala anuala, calculata prin insumarea valorii tranzactiilor efectuate cu toate persoanele afiliate, exclusiv TVA, mai mare sau egala cu oricare din pragurile de semnificatie, prevazute la prezentul alineat, au obligatia intocmirii si prezentarii dosarului preturilor de transfer numai la solicitarea organului fiscal, in cadrul unei actiuni de inspectie fiscala.

Nivelul valoric al pragului de semnificatie pentru contribuabilii/platitorii din categoria marilor contribuabili, care nu se incadreaza in criteriile stabilite conform prevederilor alin. (1), precum si pentru contribuabilii/platitorii din categoriile contribuabililor mici si mijlocii, in functie de tipul tranzactiei desfasurate, este:

– 50.000 euro, in cazul dobanzilor incasate/platite pentru serviciile financiare, calculata la cursul de schimb comunicat de Banca Nationala a Romaniei valabil pentru ultima zi a anului fiscal;

– 50.000 euro, in cazul tranzactiilor privind prestarile de servicii primite/prestate, calculata la cursul de schimb comunicat de Banca Nationala a Romaniei valabil pentru ultima zi a anului fiscal;

– 100.000 euro, in cazul tranzactiilor privind achizitii/vanzari de bunuri corporale sau necorporale, calculata la cursul de schimb comunicat de Banca Nationala a Romaniei valabil pentru ultima zi a anului fiscal.

Art. 2 alin. (5) din Ordinul nr. 442/2016 statueaza: „Contribuabilii/Platitorii care se incadreaza la prevederile alin. (4) si care desfasoara tranzactii cu persoane afiliate cu o valoare totala anuala, calculata prin insumarea valorii tranzactiilor efectuate cu toate persoanele afiliate, exclusiv TVA, sub oricare din pragurile de semnificatie stabilite la alin. (4) vor documenta respectarea principiului valorii de piata, in cadrul unei inspectii fiscale, conform regulilor generale prevazute de reglementarile financiar-contabile si fiscale in vigoare”.

Conform art. 9 din acelasi ordin: ”(1) Ajustarea/Estimarea preturilor de transfer, pentru a reflecta pretul de piata al bunurilor sau serviciilor furnizate in cadrul tranzactiei, se efectueaza de organele fiscale la valoarea configurata de tendinta centrala a pietei.

(2) Tendinta centrala a pietei va fi considerata valoarea mediana a intervalului de comparare a indicatorilor financiari ai societatilor/valorii tranzactiilor comparabile identificate sau in situatia in care nu se gasesc suficiente societati/tranzactii comparabile pentru a putea stabili un interval de comparabilitate, fiind identificate cel mult trei societati sau tranzactii comparabile, se va utiliza media aritmetica a indicatorilor financiari ai acestor societati sau a tranzactiilor comparabile identificate.

(3) In cazul ajustarii/estimarii preturilor de transfer, identificarea tranzactiilor sau societatilor comparabile se va face conform datelor generale despre tranzactii similare sau a indicatorilor financiari aferenti activitatilor care urmeaza a face obiectul ajustarii/estimarii si la care atat organul de inspectie fiscala, cat si contribuabilul/platitorul pot avea acces”.

>>>

[1] Cea de-a doua metoda este metoda imprumuturilor intra-grup. Prin aceasta metoda, societatile cu sedii in paradisuri fiscale (Luxemburg, de pilda) acorda imprumuturi masive societatilor din acelasi grup, care au sediile in tari cu fiscalitate mare.

[2] G. Zucman, Avutia ascunsa a natiunilor, Ed. Litera, p. 116.

[3] Idem, p. 117.

[4] Ibidem.

[5] Ibidem, p. 123

[6] ”Nu a fost un proiect fiscal progresiv, a fost un proiect fiscal regresiv”, a spus Gates. ”Oamenii care sunt mai bogati tind sa aiba din ce in ce beneficii decat cei din clasa de mijloc, sau cei saraci, asa ca proiectul actioneaza contrar tendintei generale pe care am dori sa o vedem, in care sa fie intarita plasa de siguranta (sociala), iar cei din top sa plateasca impozite mai mari”, a mai spus, recent, Bill Gates. A se vedea, articolul Bill Gates says rich people like him should „pay significantly higher taxes” (https://www.marketwatch.com/story/bill-gates-says-rich-people-like-him-should-pay-significantly-higher-taxes-2018-02-18).

[7] Aceasta metoda are la baza raportarea preturilor tranzactiilor analizate cu preturile practicate de alte societati independente, atunci cand sunt vandute produse sau servicii comparabile.

[8] Aceasta metoda presupune identificarea costurilor suportate de furnizorul de bunuri sau servicii catre persoane afiliate in tranzactii controlate, iar ulterior se adauga o marja corespunzatoare acestui cost pentru a realiza un profit.

[9] Aceasta metoda presupune identificarea pretului la care un produs achizitionat de la o persoana afiliata este revandut catre o societate independenta, iar apoi pretul este diminuat cu marja de profit corespunzatoare.

[10] Aceasta metoda este asemanatoare cu metoda cost plus si cea a pretului de revanzare, permitand in plus folosirea unei palete de indicatori economico-financiari.

[11] Aceasta metoda este utilizata cand tranzactiile intre persoane afiliate sunt interdependente.

[12] Organizatia pentru Cooperare si Dezvoltare Economica (The Organisation for Economic Co-operation and Development) – OECD a elabora, in anul 1995, Liniile directoare la preturile de transfer pentru intreprinderile multinationale si administratiile fiscale, care au fost amendate si completate. Ghidul OCDE al preturilor de transfer ofera linii directoare privind aplicarea principiului deplinei concurente, care reprezinta consensul international in domeniul preturilor de transfer, mai exact in ceea ce priveste evaluarea tranzactiilor transfrontaliere intre intreprinderile asociate in scopuri fiscale. Pentru continutul acestui ghid, a se vedea http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/oecd-transfer-pricing-guidelines-for-multinational-enterprises-and-tax-administrations-2017_tpg-2017-en#page20.

[13] Pentru mai multe aspecte, a se vedea articolul Tranzactiile cu persoane afiliate. Determinarea preturilor de transfer ȋn lumina jurisprudentei actuale, autori Roberto Turchetto si Adrian Petru Stepan (www.juridice.ro).

SURSA TEXT: BLOG AVOCAT MIHAI HOTCA