Camera Consultantilor Fiscali – condusa de economistul Dan Manolescu (foto) – a trimis vineri, 23 februarie 2024, o adresa catre Ministerul Finantelor Publice (in atentia secretarului de stat Marius Zinca), solicitand rezolvarea a numeroase probleme cu care se confrunta contribuabilii dupa ce Guvernul a impus sistemul e-Factura.

In primul rand, este vorba despre emiterea unor asemenea facturi electronice de catre persoanele impozabile al caror cod de TVA a fost anulat de catre organele fiscale.

In al doilea rand, CCF aduce in discutie emiterea de facturi de catre beneficiar in numele si in contul furnizorului sau emiterea lor de catre un tert.

Alta problema semnalata se refera la deducerea TVA pe baza altor documente decat e-factura dupa data de 1 iulie 2024.

De asemenea, Camera Consultantilor Fiscali afirma ca exista probleme cu facturile centralizatoare si cu facturile emise de catre executori in cadrul procedurii de executare silita.

In ultima parte a adresei, CCF face vorbire despre micii agricultori cu regim fiscal special si despre amenzile aplicate pentru netransmiterea facturilor in sistemul e-factura.

Iata intregul mesaj al CCF:

„Prin prezenta revenim la adresa noastra nr. 4476/2023 prin care am sesizat unele probleme legate de facturarea in sistemul RO e-Factura.

Redam in continuare problematica la care nu s-a primit raspuns, precum si noi probleme sesizate de membrii Camerei Consultantilor Fiscali:

1. Problema emiterii de facturi in sistemul RO e-Factura de catre persoanele impozabile care au codul de TVA anulat de organele fiscale

Legislatia nu prevede in momentul de fata daca persoanele impozabile care au codul de TVA anulat de organele fiscale conform art. 316 alin. (11) lit. c)-e) si h) au sau nu obligatia de a emite facturi cu TVA pentru operatiunile taxabile. Singura obligatie a acestora este prevazuta de art. 11 alin. (8) din Codul fiscal, respectiv obligatia de plata a TVA pentru operatiunile taxabile.

Astfel, numai in cazul inregistrarii in scopuri de TVA conform art. 316 alin. (12) a furnizorului/prestatorului, beneficiarii care au achizitionat bunuri si/sau servicii in perioada in care furnizorul/prestatorul a avut codul de inregistrare in scopuri de TVA anulat isi exercita dreptul de deducere a TVA pentru achizitiile respective, pe baza facturilor emise de furnizor/prestator dupa data inregistrarii, prin inscrierea in primul decont de taxa prevazut la art. 323 depus dupa inregistrarea furnizorului/prestatorului sau, dupa caz, intr-un decont ulterior. Din aceste prevederi deducem ca nu este obligatorie emiterea de facturi de catre persoanele impozabile care au codul de TVA anulat de organele fiscale.

O categorie aparte sunt livrarile efectuate de persoane impozabile cu codul de TVA anulat in cadrul procedurii de executare silita si/sau de persoane impozabile aflate in procedura falimentului potrivit Legii nr. 85/2014, cu modificarile si completarile ulterioare, pentru care, prin exceptie, se permite deducerea TVA de catre beneficiari, conform art. 11 alin. (9) C.fisc., de unde deducem ca in fapt este obligatorie emiterea facturii.

Va rugam sa ne indicati daca aceste persoane vor avea obligatia de a emite facturi in sistemul RO e- Factura si, in cazul unui raspuns pozitiv, ce cod al categoriei de TVA (S – Cota normala / redusa – sau O – Nu face obiectul TVA) va fi folosit de catre furnizor / prestator pentru generarea facturii electronice, astfel incat aceasta sa fie validata de sistem.

2. Problema emiterii de facturi de catre beneficiar in numele si in contul furnizorului sau de catre un tert

In cadrul specificatiilor tehnice nu regasim reguli specifice/termeni operationali specifici pentru situatiile in care, conform prevederilor Codului fiscal, art. 319 alin. (18) si (19), facturile sunt emise de beneficiar/sau de un tert in numele si in contul furnizorului/prestatorului in baza unui acord semnat in prealabil sau in urma unei notificari adresate organului fiscal competent.

Astfel, va rugam sa ne indicati daca facturile electronice (fisierele de tip XML) pot fi emise de beneficiari/terti in numele si in contul furnizorilor/prestatorilor, iar in cazul unui raspuns pozitiv, care sunt specificatiile tehnice pe care o astfel de factura electronica va trebui sa le respecte si care este modalitatea efectiva de transmitere a unei astfel de facturi. De asemenea, cine este, in acest caz, persoana care va suporta amenzi in eventualitatea nerespectarii prevederilor legale privind transmiterea facturilor in sistemul e-factura.

3. Deducerea TVA pe baza altor documente decat e-factura, dupa 1 iulie 2024

Incepand cu 1 iulie 2024, in relatia comerciala B2B, intre persoane impozabile stabilite in Romania, emitentul facturii electronice are obligatia de transmitere a acesteia catre destinatar utilizand sistemul national privind factura electronica RO e-Factura. Este reglementat si termenul de 5 zile calendaristice (fata de 5 zile lucratoare valabil pana la 1 iulie 2024) de transmitere de catre emitent a facturilor in sistemul RO e-Factura, acesta fiind prevazut la art. LXVII din O.U.G. nr. 115/2023, care introduce alin. (7) la art. 10 din O.U.G. nr. 120/2021.

De la aceeasi data, art. 319 C. fisc. se completeaza cu un nou alineat, alin. (11), care specifica faptul ca, pentru operatiunile realizate intre persoane impozabile stabilite in Romania, sunt considerate facturi numai facturile care indeplinesc conditiile prevazute de O.U.G. nr. 120/2021. Tot incepand cu

01.07.2024, alin. (24) al art. 319 se modifica si va mentiona ca utilizarea facturii electronice face obiectul acceptarii de catre destinatar, cu exceptia facturilor care indeplinesc conditiile prevazute de O.U.G. nr. 120/2021, respectiv cele primite de beneficiar prin sistemul RO e-Factura, acestea fiind considerate acceptate la data comunicarii in sistemul national RO e-Factura (in acest sens, Romania a obtinut derogare de la art. 232 din Directiva 2006/112, prevazuta la art. 2 din Decizia Consiliului 2023/1553).

O modificare importanta adusa de O.U.G. nr. 115/2023 vizeaza scutirea operatorilor economici, si dupa data de 1 iulie 2024, de la obligatia de a incarca facturile simplificate (cum ar fi bonurile pentru operatiunile realizate intre persoane impozabile stabilite in Romania), sunt considerate facturi numai facturile electronice care indeplinesc conditiile prevazute de O.U.G. nr. 120/2021.

Factura originala pentru relatia B2B intre persoane impozabile stabilite in Romania este factura electronica, pentru care art. 4 alin. (6) din O.U.G. nr. 120/2021 mentioneaza ca exemplarul original al facturii electronice se considera fisierul de tip XML insotit de semnatura electronica a Ministerului Finantelor.

Potrivit art. 299 alin. (1) din Legea nr. 227/2015, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabila trebuie sa detina o factura emisa in conformitate cu prevederile art. 319.

Potrivit alin. (2) pct. 69 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, justificarea deducerii taxei se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevazute la art. 299 alin. (1) C. fisc.

Primirea si inregistrarea, de catre destinatarul persoana impozabila stabilita in Romania, a unei facturi emise de operatori economici stabiliti in Romania, in relatia B2B, alta decat factura electronica comunicata in SPV, constituie contraventie si se sanctioneaza cu o amenda egala cu 15% din valoarea facturii.

Din considerentele prezentate mai sus pare ca, de la 1 iulie 2024, o persoana impozabila stabilita in Romania, care primeste anumite bunuri si servicii de alta persoana impozabila stabilita in Romania, in lipsa facturii electronice incarcate de emitent in SPV, risca o dubla sanctiune: pe de o parte, imposibilitatea deducerii TVA (drept de deducere care probabil va fi castigat in instanta), iar pe de alta parte, o amenda egala cu 15% din totalul inscris pe documentul acceptat drept factura, dar care nu e factura electronica emisa valid, in conditiile O.U.G. nr. 120/2021.

Astfel, in cazul unui reprezentant al unei societati care face o achizitie dintr-un magazin fizic, platind produsele si plecand cu ele insotite de o factura „clasica” (printata la casa) sau in cazul unui salariat plecat in deplasare, care doarme noaptea intr-un hotel, primeste factura „clasica”, plateste si pleaca, in lipsa urcarii facturilor in SPV de catre vanzator/prestator de servicii, societatile care achizitioneaza bunurile sau serviciile risca cel putin o sanctiune. Chiar in eventualitatea in care organele fiscale ar permite dreptul de deducere al TVA din factura „clasica” (alta decat cea electronica intocmita in conformitate cu O.U.G. nr. 120/2021), beneficiarul risca o amenda egala cu 15% din valoarea totala a facturii furnizorului, indiferent daca ar fi avut drept la deducere sau nu pentru TVA-ul respectiv.

Faptul ca legislatia stabileste o amenda, si nu interzicerea dreptului de deducere, pare doar o tehnica de evitare a negarii dreptului de deducere, pentru ca acest lucru nu ar respecta principiile de baza ale Directivei TVA. In opinia noastra o solutie legislativa echitabila ar trebui sa fie aceea de a sanctiona fapta cu o amenda egala, indiferent de suma facturata sau, eventual, cu o amenda diferita, dar in raport de alte circumstante ale comiterii faptei, in corelare cu principiile prevazute de OG nr. 2/1999 privind constatarea si sanctionarea contraventiilor, care reprezinta cadrul general in materie contraventionala. Or, in cazul de fata, amenda contravine principiului proportionalitatii statuat si de jurisprudenta CJUE, fiind stabilita proportional cu suma facturata de furnizor, prin urmare, nu se sanctioneaza fapta contraventionala in sine sau, cu alte cuvinte, pentru aceeasi fapta se aplica sanctiuni diferite.

In masura in care aceasta prevedere va fi pastrata, amenda va fi aplicabila oricarei persoane impozabile, indiferent daca este mica intreprindere sau o persoana inregistrata in scopuri de TVA conform art. 316 C. fisc., ceea ce, desigur, este de natura sa aduca prejudicii majore micilor intreprinderi pentru care conformarea fiscala este mai dificila. In cazul persoanelor care au drept de deducere integral, masura constituie evident si o dubla sanctiune.

Pe de o parte, coroborand prevederile art. 319 alin. (11), nou introduse de la 1 iulie 2024, cu cele ale art. 299 alin. (1) lit. a) C. fisc., s-ar putea interpreta ca acestea sunt private de dreptul de deducere a TVA (chiar daca vor indeplini conditiile de fond pentru exercitarea acestui drept, conform jurisprudentei constante a CJUE). Daca nu vor deduce TVA, vor fi dublu sanctionati: o data prin neexercitarea deducerii si a doua oara prin aplicarea amenzii egale cu 15% din valoarea totala inscrisa in factura (plecand de la presupunerea ca au primit o factura, dar nu prin intermediul sistemului RO e- Factura). Totusi, subliniem ca dreptul de deducere nu poate fi conditionat numai de continutul formal al facturii sau de modul ei de transmitere, pentru ca aceasta ar contraveni jurisprudentei CJUE care, in numeroase cauze, a reiterat ca prevaleaza conditiile de fond, si nu cele de forma.

Cu titlu de exemplu, in cauza CJUE C-664/16, Lucretiu Hadrian Vadan c. Agentiei Nationale de Administrare Fiscala – Directia Generala de Solutionare a Contestatiilor si Directia Generala Regionala a Finantelor Publice Brasov - Administratia Judeteana a Finantelor Publice Alba, Curtea a prezentat urmatoarele justificari ale deciziei sale:

'40. In ceea ce priveste conditiile de forma ale dreptului de deducere, din cuprinsul articolului 178 litera (a) din Directiva TVA reiese ca exercitarea acestui drept este conditionata de detinerea unei facturi intocmite in conformitate cu articolul 226 din directiva mentionata (Hotararea din 15 septembrie 2016, Senatex, C 518/14, EU:C:2016:691, punctul 29 si jurisprudenta citata).

41. Or, Curtea a statuat ca principiul fundamental al neutralitatii TVA ului impune ca deducerea TVA ului aferent intrarilor sa fie acordata daca sunt indeplinite conditiile de fond, chiar daca anumite conditii de forma au fost omise de persoanele impozabile. In consecinta, administratia fiscala nu poate refuza dreptul de deducere a TVA ului pentru simplul motiv ca o factura nu indeplineste conditiile impuse la articolul 226 punctele 6 si 7 din Directiva TVA in cazul in care dispune de toate informatiile pentru a verifica indeplinirea conditiilor de fond referitoare la acest drept (Hotararea din 15 septembrie 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliarios e Turisticos, C 516/14, EU:C:2016:690, punctele 42, precum si 43).

42. Astfel, aplicarea stricta a cerintei de forma de a furniza facturi ar fi contrara principiilor neutralitatii si proportionalitatii, intrucat ar avea drept efect sa impiedice in mod disproportionat persoana impozabila sa beneficieze de neutralitatea fiscala aferenta operatiunilor sale.

43. Revine insa persoanei impozabile care solicita deducerea TVA ului sarcina de a dovedi ca indeplineste conditiile prevazute pentru a beneficia de aceasta (Hotararea din 15 septembrie 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliarios e Turisticos, C 516/14, EU:C:2016:690, punctul 46, precum si jurisprudenta citata).

44. Astfel, persoana impozabila are obligatia de a prezenta probe obiective in sensul ca i au fost efectiv furnizate in amonte bunuri si servicii de catre persoane impozabile, in scopul propriilor operatiuni supuse TVA lui si pentru care a achitat efectiv TVA ul.

45. Aceste probe pot cuprinde printre altele documente aflate in posesia unor furnizori sau a unor prestatori de la care persoana impozabila a achizitionat bunuri sau servicii pentru care a achitat TVA ul. O estimare rezultata dintr-o expertiza dispusa de o instanta nationala poate, eventual, sa completeze probele mentionate sau sa consolideze credibilitatea acestora, insa nu le poate inlocui'.

In plus, jurisprudenta Curtii a fost constanta, opunandu-se reglementarilor nationale care interzic exercitarea dreptului de deducere a TVA in perioada in care intervine exigibilitatea taxei, din cauza unor aspecte de forma legate de continutul facturii, si permit deducerea numai in perioada in care se rectifica informatii legate de factura (a se vedea, in acest sens, C 518/14).

Schimbarea sanctiunii prin inlocuirea amenzii egale cu valoarea TVA, cu o amenda egala cu 15% din valoarea totala inscrisa in factura, nu face decat sa evite anularea directa a TVA din factura, consecinta fiind insa aceeasi. Cu cat este mai mare baza de impozitare si, in consecinta, TVA aferenta, cu atat amenda creste, amenda ce anuleaza, in fapt, TVA-ul deductibil din factura. De exp. pentru o achizitie supusa unei cote de TVA redusa, cum ar fi cea de 9%, sanctiunea a crescut de la 9% la 15%.

Cu privire la nivelul amenzii, egal cu valoarea TVA-ului inscris in factura, in cauza C 712/17, Curtea Europeana de Justitie a pronuntat deja, ca se opune 'unei norme de drept national in temeiul careia deducerea nelegala a TVA se sanctioneaza cu o amenda egala cu cuantumul deducerii efectuate'.

Fata de argumentele prezentate, dorim sa subliniem urmatoarele aspecte criticabile cu privire la amenda instituita, de la 1 iulie 2024, in sarcina beneficiarului:

- amenda egala cu 15% din valoarea totala inscrisa in factura sanctioneaza beneficiarul care nu are control asupra emitentului facturii, in sensul de a-l forta pe acesta din urma sa emita o factura electronica. Singurul instrument insa pentru beneficiar este apelul la instanta, cerand sa impuna prestatorului/vanzatorului emiterea facturii electronice sau in unele cazuri, un altul la fel de nedorit pentru sanatatea financiara a economiei, acela de a nu achita contravaloarea facturii respective, daca cumva achitarea nu a fost impusa la livrare sau chiar in avans;

- sanctiunea este aplicabila si persoanelor care nu au drept de deducere al TVA (persoane neinregistrate in scop de TVA sau care nu ar avea dreptul la deducerea TVA pentru achizitia respectiva), incalcand astfel si dintr-o alta perspectiva, in acest caz, principiul proportionalitatii in ceea ce priveste raportul dintre sanctiune si efectele posibile ale faptei;

- in realitate neaga dreptul de deducere al beneficiarului, in conditiile in care emitentul facturii isi colecteaza TVA si, probabil, declara si plateste sumele datorate, incalcand astfel in mod flagrant principiul neutralitatii TVA, reglementat la nivel comunitar, cu riscul deschiderii unui caz de infringement la adresa Romaniei.

In concluzie, solicitam Ministerului Finantelor sa se pronunte oficial cu privire la exercitarea dreptului de deducere a TVA dupa data de 1 iulie 2024, daca facturile vor fi transmise beneficiarilor pe alte canale decat e-factura.

Va informam ca CCF a primit numeroase solicitari de la membrii sai in legatura cu acest aspect foarte important, care apreciem ca trebuie clarificat pana la 1 iulie 2024.

4. Pe langa problemele semnalate mai sus, membrii nostri au mai sesizat dificultati privind e-factura in urmatoarele situatii:

- facturile centralizatoare, prevazute de art. 319 alin. (17) din Codul fiscal;

- facturile emise de executori in cadrul procedurii de executare silita, prevazute de pct. 96 alin. (5) - (10) din normele metodologice,

avand in vedere ca pana in prezent solutiile tehnice nu acopera emiterea e-facturii in situatiile mentionate.

5. Micii agricultori pentru care se aplica regimul special prevazut de art. 315/1

Astfel, cum rezulta din prevederile art. 315/1 si din normele metodologice de aplicare a acestui articol (pct. 87/1), micii agricultori eligibili pentru aplicarea regimului special se inregistreaza in Registrul agricultorilor care aplica regimul special, aceasta fiind o conditie pentru a solicita de la beneficiarii lor, persoane impozabile, cota forfetara de 8% pentru produsele livrate/serviciile prestate. Totodata beneficiarii vor deduce cota forfetara de TVA numai daca agricultorul este inregistrat in acest registru.

Agricultorii care indeplinesc conditiile pentru aplicarea regimului special prevazut la art. 315/1 din Codul fiscal aplica regimul special indiferent daca au depus sau nu notificarea privind aplicarea acestui regim, astfel cum prevede pct. 87/1 alin. (5) din norme.

Sensul acestei prevederi este acela ca acesti agricultori, la fel ca si cei inregistrati in registru, nu vor avea obligatia sa se inregistreze in scopuri de TVA, indiferent de cifra de afaceri realizata, atata timp cat livrarile/prestarile efectuate sunt eligibile pentru aplicarea regimului special. Dar, spre deosebire de agricultorii inregistrati in registru, unde identificam obligatia acestora de a emite facturi, in cazul celor neinregistrati in registru consideram ca nu este obligatorie emiterea de facturi chiar daca vand catre persoane impozabile.

In contextul noilor reguli privind e-factura si a sanctiunilor pentru nerespectarea lor, consideram necesara o informare publica, transparenta a acestei categorii de contribuabili privind sarcinile care le revin, datorita problemelor specifice ale acestui sector de activitate, de altfel foarte important din economia nationala.

6. Problema amenzilor aplicate pentru netransmiterea facturilor in sistemul e-factura

O problema care a incitat numeroase interpretari este legata de amenzile care se pot aplica pentru netransmiterea in sistemul e-factura a facturilor emise in perioada 1 ianuarie – 31 martie 2024. Desi se prevede ca netransmiterea facturilor in sistem nu este sanctionata in perioada 1 ianuarie – 31 martie 2024, exista opinii contradictorii cu privire la posibilitatea aplicarii de sanctiuni, ulterior acestei date.

Astfel, intelegem ca legea obliga, dupa 1 ianuarie 2024, la transmiterea in sistemul e-factura a facturilor emise de catre persoanele eligibile si pentru operatiunile eligibile, dar daca acestia nu se conformeaza nu vor fi sanctionati in primul trimestru al anului 2024.

Se ridica problema daca, in situatia in care facturile emise in primul trimestru nu vor mai fi transmise in sistemul e-factura, pana la data de 31 martie sau nici ulterior acestei date, dupa 1 aprilie 2024 se vor aplica amenzi si pentru netransmiterea acestora.

Analizand cu atentie legislatia intelegem faptul ca nu sunt aplicabile amenzi pentru aceasta situatie, nici inainte si nici dupa 31 martie. Cu alte cuvinte, intelegem ca pentru facturile emise in primul trimestru al anului 2024 si netransmise in sistemul e-factura, nu este aplicabila sanctiunea cu amenda nici dupa data de 31 martie 2024. Dar, intrucat exista si opinii divergente, avem rugamintea sa clarificati oficial aceasta problema, pentru o corecta intelegere si aplicare unitara a legii.

In speranta unui raspuns clar si cu celeritate, va asiguram de toata consideratia noastra si ne manifestam disponibilitatea unui dialog deschis si transparent in interesul contribuabililor si administratiei fiscale, in egala masura”.

sursa foto: ZF.ro